5 кроків обліку виручки

5 КРОКІВ ОБЛІКУ ВИРУЧКИ,
АБО ЯК ВИЗНАЧАТИ ДОХІД ЗА МСФЗ 15
(ЧАСТИНА 3: ЦІНА ОПЕРАЦІЙ)

№ 28 за 28.03.18 – Все про бухгалтерський облік

З 1 січня 2018 року МСБО 18 «Дохід» та МСБО 11 «Будівельні контракти» втрачають чинність. На їх зміну приходить єдиний універсальний стандарт – МСФЗ 15 «Дохід за контрактами з клієнтами», який кардинальним чином змінює критерії для визнання доходів. У другій частині серії статей було визначено, що собою являє договір із замовником та зазначено, коли виникає зобов’язання за договором. Ці два етапи є першим та другим кроком у п’ятирівневій моделі визнання доходу. В даній статті ми розглянемо, що являє собою ціна договору – третій крок у моделі.

Сутність ціни операції
Ціна операції – це величина компенсації, яку підприємство очікує отримати право в обмін на передачу клієнтові обіцяних товарів або послуг за винятком сум, зібраних від імені третіх осіб (наприклад, деяких податків на продаж). Компенсація, обіцяна в договорі з клієнтом, може включати фіксовані суми, змінні суми або і ті й інші.
При визначенні ціни операції підприємство має припускати, що товари або послуги будуть передані клієнтові, як обіцяно відповідно до чинного договору, і що договір не буде скасовано, оновлено або змінено.
Характер, час і велична компенсації, обіцяної клієнтом, впливає на оцінку ціни операції.
Визначаючи ціну операції, підприємство має враховувати (рис.1):

Рис.1: Процес визначення ціни операції
Далі більш детально розглянемо усі п’ять вимог, які впливають на ціну операції.
Змінна компенсація
Якщо компенсація, обіцяна в договорі, включає змінну величину, то підприємство має оцінити суму компенсації, на яку підприємство матиме право в обмін на передачу обіцяних товарів або послуг клієнтові.
Величина компенсації може змінюватися залежно від знижок, дисконтів, набраних балів, цінових поступок, стимулів, бонусів за результатами роботи, штрафів або інших подібних чинників. Обіцяна компенсація також може змінюватися, якщо право підприємства на компенсацію залежить від настання або ненастання певної майбутньої події (наприклад, величина компенсації буде змінною, якщо продукт був проданий з правом повернення).
Змінність, пов’язана з компенсацією, обіцяною клієнтом, може бути явно зазначена в договорі. Окрім як за умовами договору, обіцяна компенсація є змінною за наявності будь-якої з таких обставин:
клієнт має обґрунтовані очікування, виходячи зі звичної практики підприємства, оприлюдненої політики чи конкретних заяв, щодо того, що підприємство, прийме суму компенсації, меншу за ціну, зазначену в договорі (знижка, дисконт, відшкодування або кредит);
інші факти й обставини вказують на наявність у підприємства при укладенні договору з клієнтом наміру надання цінової поступки клієнтові.
Підприємство має оцінити величину змінної компенсації, використовуючи один із зазначених далі методів:
Таблиця 1
Метод оцінювання величини змінної компенсації
Очікувана вартість Найімовірніша величина
Це сума зважених на ймовірність значень діапазону можливих величин компенсації. Очікувана вартість може бути належною оцінкою величини змінної компенсації, якщо підприємство має велику кількість договорів з подібними характеристиками Це найімовірніша величина це одне, найімовірніше значення у діапазоні можливих величин компенсації. Найімовірнішою величиною може бути відповідна оцінка величини змінної компенсації, якщо договір має тільки два можливих результати.

Оцінюючи вплив невизначеності на величину змінної компенсації, на яку підприємство матиме право, підприємство має застосовувати один метод послідовно протягом терміну дії договору. Крім того, підприємство має розглянути всю інформацію (за минулі періоди, поточну та прогнозну), що є доступною для підприємства, та виявити достатню кількість величин можливої компенсації.
Підприємство визнає зобов’язання щодо відшкодування, якщо воно отримує компенсацію від клієнта та сподівається відшкодувати клієнту частину або всю суму компенсації. Зобов’язання щодо відшкодування оцінюється за величиною отриманої компенсації або дебіторської заборгованості, на яку, як передбачає підприємство, воно не матиме права. Зобов’язання щодо відшкодування слід оновлювати в кінці кожного звітного періоду з метою відображення зміни обставин.

Приклад 1.
ТОВ «Маргарита», що займається переробкою молока, має договір електропостачання з АТ «Еко-Енерджі», відповідно до якого базова ціна електроенергії складає 2 грн. за 1 кВт*год., ціна в нічний час (з 23-00 до 6-00) – 1,5 грн. за 1 кВт*год. Підприємство працює цілодобово у 3 зміни. Середньомісячне споживання – 80 МВт*год., з яких 20 – за пільговим тарифом.
В грудні місяці через зменшення обсягів поставок молока, підприємство вирішило відмовитись від другої зміни (з 14-00 до 24-00), тому очікуваний обсяг споживання зменшиться до 60 МВт*год., з яких 18 – за пільговим тарифом.
Розрахуємо середню змінну ціну та витрати на електроенергію за попередні місяці та очікувану в грудні.
Середньомісячні витрати на електроенергію = 60 * 2 + 20 * 1,5 = 120 + 30 = 150 тис.грн.
Середня ціна, що склалась: 150 / 80 = 1,875 грн за 1 кВт*год.
Очікувані витрати на електроенергію в грудні = 42 * 2 + 18 * 1,5 = 84 + 27 = 111 тис.грн.
Середня ціна, що очікується в грудні: 111 / 60 = 1,85 грн за 1 кВт*год.

Обмеження оцінок змінної компенсації
Підприємство включає в ціну операції частину або всю величину змінної компенсації, лише якщо існує висока ймовірність того, що коли невизначеність, пов’язана зі змінною компенсацією, буде в основному вирішена, істотного сторнування суми визнаного кумулятивного доходу не відбудеться. Оцінюючи, чи існує висока ймовірність того, що коли невизначеність, пов’язана зі змінною компенсацією, буде в основному вирішена, істотного сторнування суми визнаного кумулятивного доходу не відбудеться, підприємство має врахувати як ймовірність такої події, так і величину сторнування доходу. Чинниками, які можуть збільшити зазначену ймовірність або величину сторнування доходу є:
чинники, на які підприємство не може впливати (рішення або дії третіх сторін, погодні умови та високий ризик старіння обіцяного товару або послуги);
передбачається, що невизначеність щодо величини компенсації не буде вирішена протягом тривалого періоду часу;
підприємство має обмежений досвід роботи з подібного роду договорами, або такий досвід має обмежену прогнозну вартість;
практикою підприємства є або надання широкого діапазону цінових поступок, або зміна строків та умов оплати подібних договорів за подібних обставин;
договір передбачає велику кількість та широкий діапазон можливих сум компенсації.
Підприємство визнає дохід для роялті на основі продажів або на основі використання, обіцяний в обмін на ліцензію на інтелектуальну власність, тоді, коли відбудеться пізніша з таких подій:
здійснення подальшого продажу або використання;
зобов’язання щодо виконання, на яке розподіляється, повністю або частково, роялті на основі продажів або на основі використання, задоволене або частково задоволене.
Наприкінці кожного звітного періоду підприємство оновлює оцінку ціни операції з метою достовірного відображення обставин, що склалися на кінець звітного періоду, та зміни обставин протягом звітного періоду.
Приклад 2.
Агрофірма «Таврія» уклала договір на переробку молока з ТОВ «Маргарита», відповідно до якого Агрофірма має заплатити за роботу 2 тис.грн. (без ПДВ) за переробку кожної тонни молока. Можливий також натуральний розрахунок у розмірі 30% отриманого масла на вибір замовника. Виходячи з поточних цін на масло, вартість послуг у листопаді місяці складає 2,2 тис.грн за тонну молока, з яких 0,3 тис.грн. буде витрачено на продаж масла.
Історично склалось, що в 80% випадків розрахунок відбувається в грошовій формі, а кожна 5-та партія молока переробляється за продукцію.
В даному випадку, оскільки метод розрахунку ТОВ «Маргарита» не вирішує, є певна невизначеність щодо розміру доходу. Тому ТОВ «Маргарита» повинно визнавати дохід за середньозваженою ціною. При цьому вартість масла має братись до уваги з урахуванням витрат на продаж.
Середня вартість послуг = (2,0*80%)/(100%) + (1,9*20%)/(100%) = 1,98 грн. за тонну переробленого молока.

Наявність у договорі істотного компоненту фінансування
Визначаючи ціну операції, підприємство має коригувати обіцяну суму компенсації з метою врахування часової вартості грошей, якщо терміни платежів, погоджені сторонами договору, надають клієнтові або підприємству значну вигоду у фінансуванні передачі товарів або послуг клієнтові. За таких обставин договір містить значний компонент фінансування. Значний компонент фінансування може існувати незалежно від того, чи висловлена обіцянка фінансування явно у договорі, чи передбачена неявно умовами оплати, погодженими сторонами договору.
Мета коригування обіцяної величини компенсації на предмет істотного компоненту фінансування полягає у тому, щоб підприємство визнало дохід у сумі, яку клієнт заплатив би за обіцяні товари або послуги, якби клієнт розплачувався за ці товари або послуги грошовими коштами, коли вони переходять до клієнта. Оцінюючи, чи містить договір компонент фінансування та чи є цей компонент істотним для договору, підприємство має розглянути всі доречні факти й обставини, у тому числі:
різницю між величиною обіцяної компенсації та ціною продажу у грошових коштах на обіцяні товари або послуги;
об’єднаний вплив очікуваної тривалості часу між часом передачі підприємством обіцяних товарів або послуг клієнтові та часом оплати клієнтом за ці товари або послуги та переважних ставок відсотка на відповідному ринку.

Приклад 3.
ТОВ «Маргарита» уклала договір поставки масла та іншої молочної продукції власного виробництва до мережі супермаркетів «Господарочка». За умовами договору розрахунки за продукцію проводяться в останній тиждень третього місяця після місяця поставки продукції.
Очікуваний обсяг поставки – 1 млн.грн. на місяць. Середній відсоток залучення кредитних коштів ТОВ «Маргарита» складає 18%.
Оцінити наявність компоненту фінансування в умовах договору.
За загальним правилом відстрочка в розрахунках на 3 місяці не вимагає дисконтування ціни договору та виділення компоненту фінансування. Але враховуючи той факт, що мережа супермаркетів постійно утримує на балансі 3-місячний неоплачений запас продукції ТОВ «Маргарита», є смисл визнати наявність компоненту фінансування та про дисконтувати ціну договору на відповідний відсоток розрахованих фінансових доходів/витрат.
Щомісячна сума дисконту складе 1 000 * (18%)/(100%) * (3 міс)/(12 міс) = 45 тис.грн.
Відсоток знижки на дисконт = 45/1000 * 100% = 4,5%

Договір з клієнтом не має істотного компонента фінансування, якщо наявний будь-який з таких чинників:
клієнт заплатив за товари або послуги авансом, і час передачі таких товарів або послуг на розсуд клієнта (наприклад, клієнт заплатив ТОВ «Маргарита» передоплату за вагон твердого сиру з метою експорту до Китаю, та отримав накладну з правом вивезення товару, але у зв’язку з проблемою в транзиті через територію Росії залізничним шляхом, кілька тижнів шукає альтернативні маршрути та способи відправки);
значна величина компенсації, обіцяної клієнтом, – змінна, а величина або час отримання такої компенсації залежить від настання чи ненастання певної майбутньої події, яка в основному непідвладна клієнтові чи підприємству (ТОВ «Маргарита» в лютому місяці авансом викупила у агрофірми «Таврія» весь майбутній урожай полуниці за майбутньою середньоринковою ціною на дату поставки мінус 20%);
різниця між обіцяною компенсацією та ціною продажу у грошових коштах товару або послуги виникає не з причини надання фінансових коштів клієнтові або підприємству, а з інших причин, і різниця між цими сумами пропорційна причині різниці (коли наприклад, викуповується молоде вино в бочках, розлив якого та фізична поставка якого новому власнику відбуватиметься упродовж кількох наступних років по мірі надходження заявок; при цьому за саме бочкове зберігання може сплачуватись певна плата, що саме по собі є окремим договором у значенні МСФЗ 15).
Підприємство може застосувати практичний прийом, який не передбачає обов’язкового коригування обіцяної суми компенсації з метою урахування істотного компонента фінансування, якщо підприємство очікує, на момент укладення договору, що період між часом, коли підприємство передає обіцяний товар або послугу клієнтові, та часом, коли клієнт платить за такий товар або послугу, становитиме не більше одного року.
Підприємство коригуючи обіцяну величину компенсації задля урахування істотного компонента фінансування, має користуватися ставкою дисконтування, яка буде відображена в окремій операції фінансування між підприємством та його клієнтом на момент укладення договору. Ця ставка відображатиме кредитні характеристики сторони, яка одержує фінансування за договором, а також будь-яку заставу або забезпечення, надані клієнтом або підприємством, у тому числі активи, передані за договором. Підприємство зможе визначити таку ставку шляхом виявлення ставки, за якою дисконтується номінальна вартість обіцяної компенсації до ціни, яку клієнт заплатить грошовими коштами за товари або послуги, коли вони переходитимуть до клієнта. Після того, як договір укладено, підприємство не оновлює ставку дисконтування з метою відображення зміни ставок відсотка або інших обставин.
Підприємство подає у звіті про сукупний дохід наслідки фінансування (відсотковий дохід або відсоткові витрати) окремо від доходу від договорів з клієнтами. Відсотковий дохід або відсоткові витрати визнаються лише тією мірою, якою контрактний актив або дебіторська заборгованість чи контрактне зобов’язання визнається в обліку договору з клієнтом.
Негрошова компенсація
Для визначення ціни операції для договорів, у яких клієнт обіцяє компенсацію не в грошовій формі, підприємство має оцінювати компенсацію за справедливою вартістю.
Якщо підприємство не може обґрунтовано оцінити справедливу вартість такої компенсації, то воно оцінює компенсацію опосередковано, з посиланням на окремо взяті ціни продажу товарів або послуг, обіцяних клієнту в обмін на дану компенсацію.

Приклад 4.
Керівництво мережі супермаркетів «Господарочка» замовило ТОВ «Маргарита» виробництво твердого сиру під власною торговельною маркою «Пані Господиня». Розрахунки за продукцію будуть проводитись цукром з розрахунку 10 кг цукру за 1 кг сиру. Звичайна оптова ціна цукру складає 13,2 грн за 1 кг, в т.ч. ПДВ 20%.
Відповідно ціна 1 кг сиру має визнаватись в сумі 132 грн. з ПДВ або 110 грн. без врахування ПДВ.

Компенсація, яка має бути сплачена клієнтові
Компенсація, яка має бути сплачена клієнтові, включає суми грошових коштів, які підприємство виплачує, або сподівається виплатити, клієнтові. Компенсація, яка має бути сплачена клієнтові, також включає кредит або інші елементи (наприклад, купон або ваучер), який може бути застосований щодо сум, які належать підприємству. Підприємство обліковує компенсацію, яка має бути сплачена клієнтові, як зниження ціни операції і, отже, доходу, якщо оплата замовником не здійснюється в обмін на відокремлений товар або послугу, які клієнт передає підприємству. Якщо компенсація, яка має бути сплачена клієнтові, включає змінну величину, то підприємство має оцінювати ціну операції.
Якщо компенсація, що сплачується клієнтові, є платою за відокремлений товар або послуги від клієнта, тоді підприємство обліковує придбання товару або послуги у такий самий спосіб, у який він обліковує інші придбання у постачальників. Якщо сума компенсації, що сплачується клієнтові, перевищує справедливу вартість відокремленого товару або послуги, що їх підприємство отримує від клієнта, тоді підприємство обліковує такий надлишок як зниження ціни операції. Якщо підприємство не може обґрунтовано визначити справедливу вартість товару або послуги, отриманих від клієнта, він обліковує всю компенсацію, що сплачується клієнтові, як зниження ціни операції.
Відповідно, якщо компенсація, яка має бути сплачена клієнтові, обліковується як зниження ціни операції, то підприємство визнає зниження доходу, коли відбувається пізніша з таких подій:
підприємство визнає дохід від передачі відповідних товарів або послуг клієнтові;
підприємство виплачує чи обіцяє виплатити компенсацію. Така обіцянка може передбачатися звичною практикою бізнесу підприємства.

Приклад 5.
Мережа супермаркетів «Господарочка» запровадила для своїх роздрібних клієнтів бонусну карткову систему, відповідно до якої власники бонусних карток мають право на накопичувальну знижку у розмірі 2%. Підраховано, що власникам таких карток продається 70% виручки від реалізації. 95% нарахованих бонусів використовуються клієнтами.
Визначимо середній відсоток знижки у обсягах реалізації.
Середній відсоток використаної бонусної знижки = 2% * (70%)/(100%) * (95%)/(100%) = 1,33%

Сергій РОГОЗНИЙ,
аудитор, САР, DipIFR, заступник генерального директора
з питань аудиту міжнародної аудиторської компанії HLB Ukraine –
керівник Комітету з фінансів та бюджету ФПБАУ

Ольга КАРПАЧОВА,
фінансовий аналітик, сертифікований бухгалтер IFA, MBA,
керівник Комітету по зв’язкам з громадськістю ФПБАУ